A Tributação das Criptomoedas

Como é de amplo conhecimento, o Direito é uma ciência social. Por assim o ser, a norma — aqui compreendida como um gênero para as leis, regulamentos, portarias, etc. — deve naturalmente acompanhar os avanços da sociedade e da tecnologia. A título de exemplo, há vinte anos nem sequer se cogitavam questões como os direitos homoafetivos. Contudo, fez-se necessário regulamentar o casamento entre pessoas do mesmo sexo por uma demanda social e por uma justa razão de aplicação básica de preceitos constitucionais, tais como aquele previsto no “caput” do artigo 5º da Carta Magna, que prevê que “todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza”.

Nesse cenário, a comunidade jurídica vem protagonizando fortes discussões envolvendo a regulamentação da criptomoeda, cuja espécie mais conhecida é o denominado “Bitcoin”. O presente artigo não visa discutir sobre a validade ou o quão interessante são os investimentos em criptomoeda, do ponto de vista financeiro, mas sim tecer breves comentários a respeito do seu aspecto mais polêmico: as suas formas de tributação.

De início, já devemos deixar claro que o campo de estudo sobre a tributação das criptomoedas ainda é nebuloso, inexistindo regulamentação específica da matéria em lei, o que fomenta muitas discussões e gera uma inevitável insegurança jurídica.

Mas não é só por isso. A insegurança jurídica também está intimamente ligada com os poderes divinos que são atribuídos à Receita Federal. Ou seja, ainda que a matéria estivesse devidamente regulamentada, haveria sério risco de a Receita Federal divergir do entendimento legal e fixar o seu próprio para lavrar autos de infração por recolhimento indevido de impostos.

É o que acontece, por exemplo, envolvendo as isenções do Imposto de Importação. Em junho de 1999, o Ministério da Fazenda editou a Portaria nº 156 que estabelece, no § 2º do art. 1º, que “os bens que integrem remessa postal internacional no valor de até US$ 50,00 (cinqüenta dólares dos Estados Unidos da América) ou o equivalente em outra moeda, serão desembaraçados com isenção do Imposto de Importação, desde que o remetente e o destinatário sejam pessoas físicas”.

Em contrassenso, a Portaria acima relacionada conflita diretamente com o Decreto-Lei 1.804/1980, segundo o qual há isenção do imposto de importação dos bens contidos em remessas de valor até cem dólares norte-americanos ou o equivalente em outras moedas.

Portanto, o Ministério da Fazenda editou portaria posterior que afronta expressa disposição legal anterior e a Receita Federal, por meio da sua Secretaria de Administração Tributária, vem aplicando a referida portaria em detrimento da lei, o que lhe permite um valor de arrecadação maior, mitigando a isenção legal do imposto de importação.

Portanto, se mesmo em situações regulamentadas, tal como a descrita acima, a Receita Federal vem aplicando os entendimentos que melhor lhe aprouver, o Fisco está em situação ainda mais confortável quando não há regulamentação alguma, tal como é o caso das criptomoedas.

Pois bem. Para definir a tributação incidente sobre as operações de compra e venda de criptomoedas, inicialmente, é relevante determinar qual é a sua natureza. Muito embora o denominativo “criptomoeda” possa nos influenciar a pensar que se trata efetivamente de moeda corrente, não é esse o entendimento que deve prosperar, uma vez que apenas poderá ser considerado como moeda aquela que detiver o reconhecimento como tal do Banco Central do Brasil, o que ainda não é o caso das criptomoedas.

Atualmente, os estudiosos vêm definindo as criptomoedas como um “bem imaterial de valor patrimonial”, valendo-se da aplicação analógica de definições previstas na lei civil. E, assim que pensamos em “valor patrimonial”, imediatamente, nos remetemos a um imposto específico: o Imposto de Renda.

Dada a proximidade do período para fazer as declarações de Imposto de Renda, que usualmente recai entre os meses de março e abril, muito se questiona: é preciso declarar as verbas que possuo em criptomoedas? Se sim, como e quando preciso recolher? Há algum risco se não for declarado?

A esse respeito, vejamos o que o artigo 43 do Código Tributário Nacional prevê sobre o fato gerador do Imposto de Renda:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.

As transações de criptomoedas estão enquadradas na hipótese de incidência do inciso II do mencionado dispositivo legal. Portanto, sim, é preciso recolher imposto de renda sobre as criptomoedas, mas apenas e tão somente com relação ao ganho de capital obtido com tais operações.

A princípio, poderíamos pensar que tal constatação resolveria os problemas e solucionaria tal celeuma. Contudo, na prática, há diversas variáveis que precisam levadas em consideração para verificar se, no caso concreto, será preciso tributar as verbas de criptomoedas.

Portanto, faz-se necessário estabelecer nova premissa: o ganho de capital, necessariamente, envolve dois valores: o valor de aquisição e o valor de alienação. Por exemplo, se o individuo X adquire um imóvel por R$ 100.000,00 (valor de aquisição) e o vende por R$ 500.000,00 (valor de alienação), o ganho de capital com tal operação, passível de incidência do Imposto de Renda é R$ 400.000,00 (valor de alienação – valor de aquisição = ganho de capital), sem prejuízo dos demais impostos incidentes sobre as transações, como o ITBI.

Com as criptomoedas, o raciocínio é idêntico. Se o mesmo indivíduo X investe R$ 100.000,00 em criptomoeda e, após certo período de tempo, aliena por R$ 500.000,00, será tributado o ganho de capital obtido com as operações. Contudo, aqui surge o primeiro ponto de discussão: é preciso recolher os impostos devidos no momento da alienação (isto é, quando eu converto as criptomoedas em reais) ou quando é efetivamente realizado o saque da plataforma em que se realizaram as operações?

Muito embora os investidores mais conservadores optem, em excesso de cautela, por já recolher o imposto quando ocorre a venda e conversão da criptomoeda em reais, ao nosso entender, o efetivo momento de incidência do Imposto de Renda é o do saque da quantia.

Nesse sentido, vale lembrar que o já mencionado artigo 43, CTN, em seu “caput”, preceitua que “O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”.

Portanto, a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica da renda é elemento essencial para a incidência do fato gerador do imposto e se materializa na incorporação física e material do valor no patrimônio do contribuinte. Em igual sentido, são os ensinamentos do Professor Rubens Gomes de Sousa, segundo o qual “os rendimentos decorrentes de um título, juridicamente sujeito a condição resolutiva, são tributáveis desde o momento em que se incorporam ao patrimônio do titular, ainda que sob ressalva de restituição ou abatimento do imposto quando do implemento da condição. De todo o exposto decorre, portanto, que a tributação das mais-valias não configura a imposição de um rendimento não realizado, mas, quando muito, de um rendimento não separado, sendo que a realização e não a separação, é significativa para definir o fato gerador do imposto” (SOUSA, Rubens Gomes de. Conceitos de Renda e de Patrimônio. Belo Horizonte: Del Rey, 1992).

Dessa sorte, o imposto é legalmente exigível apenas e tão somente quando da efetiva realização do excedente do ganho de capital, representando, portanto, “conditio sine qua non” para a disponibilidade econômica e jurídica da renda.

Uma vez estabelecida a incidência de Imposto de Renda sobre o ganho de capital envolvendo as criptomoedas, a título de demonstração da complexidade da discussão, duas situações ilustrativas serão trazidas à baila e que inclusive demonstra a necessidade de assessoramento técnico-legal para a resolução das questões do dia-a-dia da tributação das criptomoedas:

1ª situação – A empresa ABC S/A realiza diversos serviços e, como pagamento, aceita o recebimento de criptomoedas. Inevitavelmente, o mercado passará a aceitar as criptomoedas tal como hoje aceita o Real, conferindo paridade em termos de valores monetários. Questiona-se: a empresa ABC S/A precisará recolher Imposto de Renda de Pessoa Jurídica sobre as criptomoedas recebidas?

2ª situação – A startup XYZ cria um projeto de nova criptomoeda e, para tanto, lança um ICO (“Initial Coin Offering”), por meio da qual uma porcentagem da nova criptomoeda é vendida para investidores apoiadores do projeto, em troca de outras criptomoedas já existentes, como o Bitcoin. Questiona-se: nesta transação será necessário recolher Imposto de Renda sobre os valores adquiridos de Bitcoin?

A resposta é negativa para ambas as situações. Para resolver os questionamentos firmados, vale lembrar que toda operação de ganho de capital, tributável pelo Imposto de Renda, exige, obrigatoriamente, um valor de aquisição e um valor de alienação. Ou seja, obviamente, é pré-requisito para a incidência de Imposto de Renda que ocorra, no mínimo, duas operações envolvendo a criptomoeda (compra e venda).

Nos casos acima descritos, no máximo, pode-se discutir que os valores percebidos de criptomoedas entraram como receita da pessoa jurídica, passíveis de serem contabilizadas na base de cálculo do PIS e COFINS, mas não de modo a dar supedâneo ao recolhimento de Imposto de Renda.

Ademais, não se deve confundir, na segunda situação, as duas operações que ocorreram, posto que se referem a bens diversos. Por um lado, em decorrência de um ICO, os investidores adquiriram porcentagem da nova criptomoeda e cederam, em contrapartida, valor em criptomoeda já existente. Embora tenham ocorrido duas operações, elas não se relacionam para afirmar que houve ganho de capital de qualquer uma das partes.

Para que esteja configurado o ganho de capital, os valores de aquisição e de alienação devem corresponder ao mesmo bem. Caso contrário, seria o mesmo que admitir que houve ganho de capital quando o indivíduo X vende um carro e compra uma casa. Os fatores não se comunicam para fins de configurar ganho de capital do contribuinte, passível de Imposto de Renda.

Por fim, o último fator cuja análise é relevante reside no caso do Contribuinte entender por bem simplesmente não recolher os valores devidos a título de Imposto de Renda. Assim sendo, vale relembrar que a Receita Federal vem fechando o cerco cada vez mais, de modo que, em um futuro breve, será completamente inviável sonegar impostos, sem que o Fisco tome conhecimento dessa situação para tomar as devidas contramedidas.

O próprio Supremo Tribunal Federal, nos idos do ano de 2016, proferiu julgamento conjunto de diversos casos que questionavam a validade da Lei Complementar 105/2001, que autoriza à Receita Federal receber dados bancários de contribuintes fornecidos diretamente pelos bancos, sem prévia autorização judicial. Aos olhos do Pretório Excelso a referida lei complementar não resulta em quebra de sigilo bancário, mas sim em mera transferência de sigilo da órbita bancária para a fiscal.

De igual modo, como decorrência do exercício do seu poder de fiscalização tributária, a Receita Federal pode ter amplo acesso aos bancos de dados das plataformas em que são realizadas as operações de comércio das criptomoedas, exigindo lista completa dos clientes e transações.

Em termos práticos, a Receita Federal pode requerer acesso às operações realizadas pelas plataformas digitais, bem como pode acessar os dados bancários dos contribuintes e, assim, cruzar as informações, tornando facilmente identificável aqueles que sonegaram impostos, lavrando-se milhares de autos de infrações para recolhimento do imposto, sob pena de ajuizamento da execução fiscal, sem prejuízo da responsabilização na esfera criminal por sonegação fiscal.

Nesses casos, vale lembrar que o prazo decadencial para a lavratura do auto de infração e constituição do crédito tributário é quinquenal, tal como se extrai do teor da Súmula 555, STJ:

Súmula 555, STJ: Quando não houver declaração do débito, o prazo decadencial quinquenal para o Fisco constituir o crédito tributário conta-se exclusivamente na forma do art. 173, I, do CTN, nos casos em que a legislação atribui ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa”.

Em resumo, para as operações de criptomoedas que se consumaram antes de fevereiro/2013, o Fisco já não pode mais se insurgir contra eventual recolhimento indevido ou até mesmo com relação à ausência de recolhimento.

Esses são os principais aspectos relevantes sobre a tributação das criptomoedas e que, cada vez mais, vem ganhando espaço na mídia, na sociedade e, por consequência, também para o Direito, em especial, Tributário.

Gustavo Lopes Ferreira
Gustavo Lopes Ferreira
Advogado, militante nas áreas de contencioso cível, empresarial estratégico e de Direito Tributário.
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