A verdade material e a instrumentalidade do poder de tributação estatal

A Administração deve buscar a verdade material e, nesse sentido, constatado erro de fato no preenchimento de código de arrecadação na DCTF, não cabe à realização de lançamento de crédito tributário que já se encontra constituído, mas sim a retificação de ofício pela autoridade fiscal.

Palavras-chave: Direito Tributário. Processo administrativo tributário. Princípios do Direito Tributário. Limites do poder de Tributar do Estado. Lançamento. Lançamento por homologação. Obrigação acessória. DCTF.

Introdução

Em matéria de obrigação tributária, onde imperam os princípios da legalidade e da tipicidade, é cediço que a verdade material sobrepõe-se a eventuais declarações incorretas feitas pelo contribuinte em sede de obrigação acessória.

O erro no preenchimento de uma DCTF (obrigação acessória) não tem o efeito, por óbvio, de deflagrar o nascimento da obrigação tributária, cuja ocorrência depende da efetiva subsunção do ato realizado à hipótese de incidência descrita em lei.

O tema proposto é extremamente relevante, especialmente pela possibilidade de viabilizar, mediante um exame acurado dos fatos e provas, que disputas tributárias sejam encerradas ainda em âmbito administrativo evitando, assim, o acúmulo de um número relevante de litígios na esfera judicial.

Com amparo nestas premissas realçamos no decorrer do trabalho o caráter da instrumentalidade do poder de tributação estatal, orientado pela verdade material, com enfoque no lançamento por homologação e a hipótese de inexatidão material, por mero erro de preenchimento, nas declarações acessórias de DCTF.

Princípios do direito tributário

Na Seção II, do Capítulo I, do Título VI, a Constituição Federal trata das “limitações do poder de tributar”, tema que envolve o estudo dos princípios tributários.

Quando se fala em “princípios tributários”, em verdade, estamos referindo a uma série de normas constitucionais de eficácia plena, que constituem garantias individuais contra excessos na atividade tributária estatal.

Assim sendo, como bem leciona o Professor Hugo de Brito Machado [1]:

“Tais princípios existem para proteger o cidadão contra os abusos do Poder. Em face do elemento teleológico, portanto, o intérprete, que tem consciência dessa finalidade, busca nesses princípios a efetiva proteção do contribuinte. Aliás, o Direito é um instrumento de defesa contra o arbítrio, e a supremacia constitucional, que alberga os mais importantes princípios jurídicos, é por excelência um instrumento do cidadão contra o Estado. Não pode ser invocada pelo Estado contra o cidadão”

Em virtude da sua universalidade, ecoando para todo o ordenamento jurídico, destacamos no contexto do nosso tema os princípios da legalidade e da tipicidade.

Contudo, em face da subsidiariedade da aplicação das normas processuais a teor do artigo 15 do Código de processo Civil, aplica-se, na seara tributária, o principio da instrumentalidade das formas.

Principio da Legalidade

Por este princípio, somente a lei em sentido estrito (excluídos decretos, portarias, resoluções, ordens de serviços, etc.) é que pode instituir ou majorar tributos.

É ainda, uma segurança jurídica garantida ao contribuinte, porquanto, conforme disserta o Professor Machado [2]:

“(..) presta-se o princípio da legalidade para garantir a segurança nas relações do particular (contribuinte) com o Estado (fisco), as quais devem ser inteiramente disciplinadas, em lei, que obriga tanto o sujeito passivo como o sujeito ativo da relação obrigacional tributária”

Neste contexto, a lei deve descrever minuciosamente todos os aspectos importantes da obrigação tributária, tais como o fato gerador, a base de cálculo, as alíquotas e os contribuintes, não sendo lícito ao Poder Executivo dispor sobre tais assuntos, complementando a obra do legislador.

Por este motivo, em matéria tributária, em obediência ao princípio da estrita legalidade, cânone do Direito Tributário, assim como ao princípio da tipicidade fechada, os elementos da exação fiscal devem estar previstos em lei – fato gerador, contribuinte, base de cálculo e alíquota, nos termos do artigo 97 do Código Tributário Nacional:

“Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

I – a instituição de tributos, ou a sua extinção;

II – a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

III – a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;

IV – a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;

V – a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;

VI – as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades”

Veja-se que o princípio da tipicidade fechada veda a delegação da atividade legiferante ao Poder Executivo mediante a utilização de expressões muito vagas, ambíguas ou imprecisas, mas, segundo a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal (RE 343.446), não impede a delegação técnica, sempre que a lei estabeleça parâmetros e padrões e a delegação seja efetivamente necessária para aferir dados concretos.

O tipo tributário diz-se cerrado ou fechado justamente porque, como visto, a lei deve conter todos os aspectos necessários ao surgimento da obrigação tributária, não podendo delegar ao Poder Executivo a complementação do seu conteúdo.

Princípio da instrumentalidade das formas

Conforme frisamos acima, em face da subsidiariedade da aplicação das normas processuais a teor do artigo 15 do Código de processo Civil, aplica-se, na seara tributária, o principio da instrumentalidade das formas.

O direito processual tem como fundamento o princípio da instrumentalidade das formas, que traz como consequência, com respeito à nulidade do processo, que somente aquela que sacrifica os fins do processo deve ser declarada pela autoridade julgadora.

Assim sendo, conforme inteligência dos artigos 188 e 277 do Código de Processo Civil, consideram-se válidos os atos que, realizados de outro modo, lhe preencham a finalidade essencial e, ainda que, a lei prescreva determinada forma, cominando nulidade, desde que não absoluta, o juiz poderá considerá-lo válido se, mesmo que tenha sido, realizado de outro modo, tenha alcançado sua finalidade.

O ato nulo é aquele contaminado por defeito grave que o impede de atingir o efeito jurídico almejado. É o ato em que falta elemento essencial para sua razão de ser, na sua estrutura jurídica, porquanto viola disposição legal de ordem pública ou dos bons costumes, em geral, que preceituam para qualquer ato jurídico.

Constitui em desdobramento da regra da instrumentalidade, a disposição do artigo 282, § 1°, do Diploma Processual Civil, in verbis:

“§ 1º O ato não será repetido nem sua falta será suprida quando não prejudicar a parte”

O fator prejuízo, que invalida o ato processual, é aquele que impossibilita a este alcançar a sua finalidade.

Voltando a nosso tema, cabe à Administração invalidar o ato danoso, tendo em vista que se submete ao princípio da legalidade, no entanto, a este princípio deve ser agregado o da razoabilidade, que permite reconhecer, em certas circunstâncias especiais, a convalidação do ato administrativo.

A instrumentalidade das formas e a ausência de prejuízo, conjugado com o princípio da economia processual, regra geral justificam a convalidação da nulidade, superando-se o vício em prol da realização do fim ao qual a forma processual atende.

Por sua vez, a Lei n. 9.784 de 29 de janeiro de 1999, que regula o processo administrativo no âmbito da Administração Pública Federal, dispõe sobre a possibilidade convalidação da nulidade:

“Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos.

Art. 54. O direito da Administração de anular os atos administrativos de que decorram efeitos favoráveis para os destinatários decai em cinco anos, contados da data em que foram praticados, salvo comprovada má-fé.

§ 1o No caso de efeitos patrimoniais contínuos, o prazo de decadência contar-se-á da percepção do primeiro pagamento.

§ 2o Considera-se exercício do direito de anular qualquer medida de autoridade administrativa que importe impugnação à validade do ato.

Art. 55. Em decisão na qual se evidencie não acarretarem lesão ao interesse público nem prejuízo a terceiros, os atos que apresentarem defeitos sanáveis poderão ser convalidados pela própria Administração” (gn)

E, de forma mais específica, ao nosso tema, concernente ao processo administrativo fiscal o Decreto n. 70.235/72 [3] corrobora com essa possibilidade de convalidação da nulidade, em face da ausência de prejuízo:

“Art. 59. São nulos:

I – os atos e termos lavrados por pessoa incompetente;

II – os despachos e decisões proferidos por autoridade incompetente ou com preterição do direito de defesa.

§ 1º A nulidade de qualquer ato só prejudica os posteriores que dele diretamente dependam ou sejam conseqüência.

§ 2º Na declaração de nulidade, a autoridade dirá os atos alcançados, e determinará as providências necessárias ao prosseguimento ou solução do processo.

§ 3º Quando puder decidir do mérito a favor do sujeito passivo a quem aproveitaria a declaração de nulidade, a autoridade julgadora não a pronunciará nem mandará repetir o ato ou suprir-lhe a falta. (Redação dada pela Lei nº 8.748, de 1993) (gn)

Art. 60. As irregularidades, incorreções e omissões diferentes das referidas no artigo anterior não importarão em nulidade e serão sanadas quando resultarem em prejuízo para o sujeito passivo, salvo se este lhes houver dado causa, ou quando não influírem na solução do litígio” (gn)

Nessa seara, os intérpretes e julgadores, partindo da premissa de que as formas processuais são apenas meios para o alcance da tutela jurisdicional, é cediço que a verdade material sobrepõe-se a eventuais declarações incorretas feitas pelo contribuinte.

O erro no preenchimento de uma declaração não tem o efeito, por óbvio, de deflagrar o nascimento da obrigação tributária, cuja ocorrência depende da efetiva subsunção do ato realizado à hipótese de incidência descrita em lei, como veremos no tópico referente ao lançamento.

Princípio da verdade material

O princípio da verdade material subsidia o processo administrativo fiscal nos termos do artigo 29 e 32 do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972:

“Art. 29. Na apreciação da prova, a autoridade julgadora formará livremente sua convicção, podendo determinar as diligências que entender necessárias.
(..)
Art. 32. As inexatidões materiais devidas a lapso manifesto e os erros de escrita ou de cálculos existentes na decisão poderão ser corrigidos de ofício ou a requerimento do sujeito passivo”

Observa-se neste contexto que no certame tributário busca-se a descoberta da verdade material relativa aos fatos tributários.

A Doutrina de Flavio Couto Bernardes [4] nos traz um conceito didático do principio:

“deve apurar rigorosamente a realidade dos negócios jurídicos realizados pela pessoa fiscalizada e sua subsunção à lei, não se resumindo a critérios meramente formais ou a presunções”

A obrigação tributária resulta da lei e o lançamento deve observar a verdade material. Portanto, o erro formal constatado no preenchimento da declaração acessória não autoriza o lançamento de obrigação tributário, frisa-se, que já se encontra constituído, mas sim a retificação de ofício pela autoridade fiscal.

Lançamento

No âmbito tributário é sabido que com a ocorrência do fato gerador, nasce a obrigação tributária. Surge a obrigação, mas não o crédito.

Para o Código Tributário Nacional, o crédito somente surge com a prática de um ato por parte da autoridade administrativa designada em lei, ato esse chamado de lançamento.

O CTN, em seu artigo 142, define o lançamento da seguinte forma:

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional”

Com amparo no artigo 144 do CTN, fica evidente a natureza declaratória do lançamento:

“Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada”

Ora, o ato que se reporta ao que ocorreu no passado é declaratório, não constitutivo.

Neste compasso, o lançamento, em verdade, é ato administrativo (não procedimento) de natureza declaratória (não constitutiva).

É ato administrativo, e não procedimento, porque, por meio do lançamento a autoridade apenas torna líquido o montante do crédito tributário, inclusive identificando o sujeito passivo.

Lançamento por homologação

Para os fins propostos, quanto às modalidades de lançamento, iremos nos ater apenas ao lançamento por homologação ou autolançamento.

Nestes casos, não há nenhuma participação da administração na apuração do valor do tributo.

O sujeito passivo está obrigado a verificar que praticou o fato gerador, identificar a base de cálculo, aplicar a alíquota correta e pagar o tributo sem que, até aí, haja qualquer atividade administrativa.

Essa atividade é posterior ao pagamento, nos termos do artigo 150, do CTN:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa”

Hoje, a grande maioria dos impostos (II, IE, IR, IPI, IOF, ITR, ICMS, ISS) e contribuições (COFINS, PIS, CSLL, contribuição previdenciária e outras) está sujeita a essa modalidade de lançamento.

O CTN adjetiva o pagamento efetuado pelo contribuinte de antecipado, justamente porque feito antes do lançamento (antes de qualquer atividade administrativa), dispondo que ele extingue o crédito sob condição resolutória de sua posterior homologação pela autoridade competente.

O E. Superior Tribunal de Justiça editou a Súmula n. 436 nos seguintes termos:

“A entrega de declaração pelo contribuinte, reconhecendo o débito fiscal, constitui o crédito tributário, dispensada qualquer providencia por parte do Fisco”

O modo de constituição do crédito tributário nessa modalidade é feita pelo contribuinte por meio de obrigação acessória, qual seja, a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, de Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, ou de outra declaração dessa natureza, prevista em lei, dispensando outras providências por parte do Fisco, não havendo, portanto, que se falar em necessidade de lançamento expresso ou tácito do crédito declarado e não pago.

Obrigações acessórias

Nos termos do § 2º, do artigo 113, do CTN, a obrigação tributária acessória é aquela que “…decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos”.

Obrigação acessória é todo o dever (que não seja o de pagar certa quantia em dinheiro) cominado a alguém no interesse da arrecadação e da fiscalização dos tributos.

Consiste em uma obrigação de fazer ou não fazer que facilita a missão da administração tributária, como a obrigação de emitir nota fiscal, apresentar declaração do imposto de renda, não embaraçar o trabalho da fiscalização tributária e conservar documentos de interesse do fisco, dentre outros.

Deste modo, a diferença fundamental entre a obrigação tributária principal e a acessória, consiste em que a primeira tem por objeto o pagamento de uma quantia em dinheiro, ao passo que a segunda, tem por objeto sempre uma obrigação de fazer ou não fazer, frisa-se, sem cunho pecuniário.

Oportuno salientar, no âmbito do Direito Tributário, é possível e frequente que exista a obrigação acessória sem que exista a obrigação principal.

A título ilustrativo, na venda de um livro (operação relativa à circulação de mercadorias), o comerciante é obrigado por Lei a emitir a nota fiscal, mas não tem o dever de pagar o ICMS, pois os livros são imunes. Existe a obrigação acessória (emissão da nota fiscal), mas não existe a principal (dever de pagar o tributo).

Por este motivo, grande parte da doutrina, com destaque para o Professor Hugo de Brito Machado [5] rejeita o adjetivo “acessório” para qualificar essa espécie de obrigação, preferindo falar em deveres “instrumentais” ou “formais”.

O erro no preenchimento da DCTF e seus desdobramentos

Dentre as obrigações acessórias, destaca-se a DCTF: Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais.

O Professor Eurico Marcos Diniz de Santi [6] define essa obrigação, frisa-se, de forma mais técnica do que o termo “confissão de dívida” associado à referida DCTF, como:

“ato-norma de formalização praticado pelo particular”, anotando que “é mediante este ato do particular que se formaliza em linguagem prescritiva o correspectivo crédito tributário nos chamados lançamentos por homologação”

No tópico anterior vimos que o modo de constituição do crédito tributário no lançamento por homologação é feita pelo contribuinte por meio de obrigação acessória, qual seja, a apresentação de Declaração de Débitos e Créditos Tributários Federais – DCTF, prevista em lei, dispensando outras providências por parte do Fisco, não havendo, portanto, que se falar em necessidade de lançamento expresso ou tácito do crédito declarado e não pago.

Por meio da DCTF, a Receita Federal obtém as informações necessárias para realizar o lançamento do crédito tributário e a forma que o contribuinte utilizou para quitá-lo: se eles foram pagos ou parcelados, se há compensação ou então suspensão.

As empresas enquadradas no regime de Lucro Real e Lucro Presumido devem fazer a DCTF.

Empresas do Simples Nacional que tenham a possibilidade de INSS sobre a Receita Bruta também precisam entregar em janeiro de cada ano.

Além delas, essa obrigação também é exigida para s unidades gestoras de orçamento de órgãos públicos, autarquias e fundações, consórcios que realizem negócios jurídicos em nome próprio, entidades de fiscalização de exercício profissional e fundos públicos que tenham personalidade jurídica como autarquia.

Os tributos e contribuições que devem ser declarados na DCTF são:

1- IRPJ – Imposto de Renda da Pessoa Jurídica;
2- IRRF – Imposto de Renda Retido na Fonte;
3- IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados;
4- IOF – Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou Relativas a Títulos ou Valores Mobiliários;
5- CSLL – Contribuição Social sobre o Lucro Líquido;
6- PIS/Pasep – Programa de Integração Social e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público;
7- COFINS – Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social;
8- CPMF – Contribuição Provisória sobre Movimentação ou Transmissão de Valores e de Créditos e Direitos de Natureza Financeira;
9- Cide-Combustível – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e álcool etílico combustível;
10- Cide-Remessa – Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico destinada a financiar o Programa de Estímulo à Interação Universidade-Empresa para o Apoio à Inovação;
11- CPSS – Contribuição do Plano de Seguridade Social do Servidor Público;
12- CPRB – Contribuição Previdenciária sobre a Receita Bruta.

Os contribuintes devem apresentar a DCTF mensalmente, até o 15º dia útil do segundo mês seguinte ao que ocorreu o fato gerador.

A DCTF deve ser feita no Programa Gerador da Declaração (PGD), disponibilizado pela Receita Federal. Depois, o arquivo gerado deve ser enviado para o Fisco por meio do sistema Receitanet, mediante a utilização de um certificado digital.

Hodiernamente, com a progressiva implementação do eSocial – plataforma que irá unificar 15 obrigações fiscais, previdenciárias e trabalhista em um único sistema – a DCTF também será realizada por meio deste canal.

A Lei nº 10.426/2002 [7], em seu artigo 7º define multa em caso de atraso na entrega da DCTF, com alíquota entre 2% e 20% dos valores informados na declaração.

Todavia, o mero erro de fato no preenchimento de código de arrecadação na DCTF e no DARF, não cabe à realização de lançamento de crédito tributário, frisa-se, que já se encontra constituído, mas sim a retificação de ofício pela autoridade fiscal, a fim de corrigir o erro formal detectado.

O entendimento é da 1ª Turma Ordinária da 3ª Câmara da 1ª Seção de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf):

“Processo nº 10314.721501/2016­19
Recurso nº De Ofício
Acórdão nº 1301­003.812 – 3ª Câmara / 1ª Turma Ordinária
Sessão de 15 de abril de 2019
Matéria IRRF
Recorrente FAZENDA NACIONAL
Interessado CARGILL AGRICOLA S A
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA ­ IRPJ
Ano­calendário: 2012
ERRO NO PREENCHIMENTO DA DCTF E DO DOCUMENTO DE ARRECADAÇÃO. LANÇAMENTO. DESCABIMENTO.
Constatado erro de fato no preenchimento de código de arrecadação na DCTF e no DARF, não cabe a realização de lançamento de crédito tributário que já se encontra constituído, mas sim a retificação de ofício pela autoridade fiscal, a fim de corrigir o erro formal detectado”

E dos E. Tribunais Regionais Federais:

“TRF-4 – APELAÇÃO CIVEL AC 50033954720124047112 RS 5003395-47.2012.404.7112 (TRF-4) Data de publicação: 17/06/2015 Ementa: TRIBUTÁRIO. LANÇAMENTO FISCAL. COMPENSAÇÃO. ERRO NO PREENCHIMENTO DA DCTF. A Administração deve buscar a verdade material e, nesse sentido, o preenchimento errado da DACON ou DCTF não retira o direito de crédito do contribuinte. Ademais, o CTN prevê que alguns erros meramente formais, facilmente verificáveis pela autoridade administrativa, sejam por ela corrigidos” (gn)

“TRF-4 – APELAÇÃO CIVEL AC 50091194720124047204 SC 5009119- 47.2012.404.7204 (TRF-4) Data de publicação: 08/06/2016 Ementa: APELAÇÃO. TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. ERRO NO PREENCHIMENTO DA PER/DCOMP. SUFICIÊNCIA DO CRÉDITO A COMPENSAR. PREVALÊNCIA DA VERDADE MATERIAL. 1. Demonstrada a suficiência dos créditos a compensar, bem como que a não-homologação da compensação se deu por erro no preenchimento da PER/DCOMP, deve ser revista a decisão administrativa, em homenagem à verdade material, sob pena de locupletamento ilícito do Fisco. 2. Apelação desprovida” (grifos da transcrição).

“TRF-4 – APELAÇÃO CIVEL AC 50230860320144047201 SC 5023086- 03.2014.404.7201 (TRF-4) Ementa: TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. ERRO FORMAL NO PREENCHIMENTO DE DECLARAÇÃO. DIVERGÊNCIAS ESCLARECIDAS. VERIFICAÇÃO DA EXISTÊNCIA DE CRÉDITO. O contribuinte que tenha, por equívoco formal, deixado de informar em sua DIPJ ou na DCTF o valor do crédito utilizado no pedido de compensação, pode, em sede de recurso administrativo, esclarecer este equívoco à Administração e demonstrar a existência deste crédito compensado, devendo a Administração analisar a veracidade desta alegação, de forma a evitar a judicialização de uma questão meramente formal e dar efetividade ao princípio da verdade material” (Sublinhamos).

A redação do artigo 147, § 2º do CTN torna despicienda eventual invocação do “princípio da verdade material”, pois a sua redação já estabelece que mero erro formal no preenchimento de alguma declaração acessória, desde que devidamente comprovada por outros elementos de prova, não teria de justificar a autuação fiscal ­cabendo, inclusive, o dever da fiscalização de retificar de ofício a declaração.

Conclusão

O lançamento por homologação foi consagrado em nosso sistema com um nítido intuito de desafogar a máquina estatal.

Observa-se, dentro desta linha de raciocínio que o objetivo da obrigação acessória é, justamente, a coleta de subsídios para a fiscalização. Portanto, a autuação da infração fiscal por mero erro de preenchimento da DCTF, possui nítido caráter extrafiscal.

Na prática, o crédito tributário, deixou de ser atividade privativa da autoridade administrativa tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo, para se tornar atividade de alto risco para o contribuinte.

Todavia, não há como prejudicar um contribuinte por falha/infração por mero erro material/inexatidão, ainda mais por inserção de código errado nas famigeradas DCTF. Assim sendo, não pode ser coagido a cumprir novamente a obrigação tributária principal.

Como corolário, não cabe à realização de lançamento de crédito tributário que já se encontra constituído, mas sim a retificação de ofício pela autoridade fiscal, a fim de corrigir o erro formal detectado.

Vigora, portanto, o caráter da instrumentalidade do poder de tributação estatal, pela aplicação dos princípios da instrumentalidade, legalidade e da verdade material.

Importante reprisar novamente o disposto no art. 147 do Código Tributário Nacional:

“Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
§ 1º A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento.
§ 2º Os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela” (grifo meu)

Conforme frisado por Frederic Bastiat [8], a lei é algo negativo, devendo antes de tudo impedir a injustiça, ao dissertar na sua aclamada obra “A Lei”:

“De fato, não é a justiça que tem existência própria, mas a injustiça. Uma resulta da ausência da outra”

E, no tocante a moralidade, enquanto regra matriz que deve nortear os processos administrativos e judiciais, a teor do artigo 37, caput, da Constituição Federal, não pode ser desvirtuada, como bem pondera o jurista francês [9]:

“Quando a Lei e a Moral estão em contradição, o cidadão se encontra na cruel alternativa de ou perder a noção de Moral, ou perder o respeito pela Lei, dois infortúnios tão grandes que é difícil escolher entre um e outro”

A forma dos atos processuais e do próprio processo, conquanto instrumental à busca da verdade e à materialização da justiça, não possui o condão de infirmar o dever ético-moral de a Administração Pública agir de modo a buscar a melhor eficiência e efetividade harmonizada no tratamento ao contribuinte, como modelo de gestão e eticidade de conduta.

Nesta toada, em matéria de obrigação tributária, onde imperam os princípios da legalidade e da tipicidade, é cediço que a verdade material sobrepõe-se a eventuais declarações incorretas feitas pelo contribuinte.

Em face dos limites do poder de tributar consagrados na carta magna, à luz destes princípios, o processo e o direito material encontra-se no mesmo patamar de importância e de funcionalidade, com o escopo de garantir a própria unidade, coerência e coesão do ordenamento jurídico e, consequentemente, a tão almejada segurança jurídica.

O erro no preenchimento de uma declaração não tem o efeito, por óbvio, de deflagrar o nascimento da obrigação tributária, cuja ocorrência depende da efetiva subsunção do ato realizado à hipótese de incidência descrita em lei, sob pena de locupletamento ilícito do fisco (bitributação).

Constatado erro de fato no preenchimento de código de arrecadação na Declaração de Débitos, Créditos e Tributos Federais (DCTF) não cabe à realização de lançamento de crédito tributário que já se encontra constituído, mas sim a retificação de ofício pela autoridade fiscal. Agindo desta forma, preserva-se a Lei e a moral, de forma a evitar a judicialização de uma questão meramente formal, em face da primazia do princípio da verdade material.

Referências Bibliográficas e notas

[1] [2] [5] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª edição. Malheiros editores. Pág. 56 e 57 e 140-143.
[3] BRASIL. Decreto nº 70.235, de 06 de março de 1972. Dispõe sobre o processo administrativo fiscal, e dá outras providências.
[4] BERNARDES, Flávio Couto. “A Prova e o Princípio da Verdade Material na Aplicação da Norma Jurídica Tributária: o Estabelecimento Prestador e a Materialidade do Fato Gerados na Incidência do Imposto sobre Serviços”, em “A Prova no Processo Tributário”, Ed. Dialética, 2010, p. 415.
[6] DE SANTI, Eurico Marcos Diniz. Lançamento Tributário. Max Limonad, 1996, pp. 161 e 162.
[7] BRASIL. Lei nº 10.426, de 24 de abril de 2002. Altera a legislação tributária federal e dá outras providências.
[8] [9] BASTIAT, Frédéric. 1801-1850. A Lei. Tradução de Pedro Sette-Câmara. São Paulo: LVM Editora, 2019. Pág. 27 e 28.

Alexandre Assaf Filho
Alexandre Assaf Filho
Advogado e Consultor. Pós-Graduado em Direito Societário pelo Instituto Insper (SP), com Especialização em Direito Processual Civil pela Fundação Armando Álvares Penteado - FAAP (Lato Sensu). Atua nas áreas de Direito Empresarial, Societário, Direito Bancário e Recuperação Judicial. Autor de diversos trabalhos científicos publicados na área.
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