I – Introdução
Todos os que auferem renda precisam declarar o Imposto de Renda e isso se aplica também às pessoas jurídicas.
No caso dos Shopping Centers, que dão efeito à sua atividade principal por meio do aluguel de espaços comerciais, caso haja resilição antes de findo o prazo contratual, resta a ser paga pela Locatária um valor a título de multa rescisória.
Alguns tipos de renda sofrem, por força de lei, retenção obrigatória na fonte, e a multa rescisória é um desses tipos.
O presente artigo visa elucidar a questão, demonstrando, por meio do estudo dos dispositivos legais pertinentes, a razão e a lógica da retenção da multa rescisória oriunda do contrato de locação comercial em Shoppings.
II – O Imposto de Renda Pessoa Jurídica e a retenção obrigatória da multa rescisória do contrato de locação comercial em Shoppings
O imposto de renda pessoa jurídica, mais comumente designado por IRPJ, está previsto no art. 153, III, CRFB/1988, regulamentado pelas Leis n. 9.249/1995, 9.430/1996, 10.833/2003, pelo Decreto n. 9.580/2018 e complementado por Instruções Normativas e Atos Declaratórios emitidos pela Receita Federal do Brasil.
O fato gerador do IRPJ é “a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica”, conforme reza o art. 43 do CTN. Essa aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica pode ser: (i) de renda, se proveniente do produto do capital ou do trabalho; e/ou; (ii) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos todos os acréscimos de patrimônio do contribuinte.
São contribuintes do IRPJ todas as firmas e sociedades, sejam elas registradas ou não[1]. Organizações filantrópicas, recreativas, culturais e científicas estão isentas do pagamento do IRPJ[2].
A base de cálculo[3] desse imposto leva em conta o regime de tributação da pessoa jurídica e a lei vigente na data da ocorrência do fato gerador. Via de regra, são integrantes da base de cálculo todos os ganhos da pessoa jurídica, inclusive os rendimentos de capital, bastando que sejam eles decorrentes de ato ou negócio que, pelo seu objetivo tenha os mesmos efeitos do que é previsto na legislação específica de incidência.
O período de apuração do imposto é determinado com base no regime de tributação da pessoa jurídica. Em hipóteses de operações societárias tais como incorporação, fusão ou cisão, a apuração da base de cálculo e do imposto deve ser efetuada na data da operação. Quando extinta a pessoa jurídica por liquidação, a apuração da base de cálculo e do imposto também deve ser efetuada na data da extinção da empresa.
A alíquota devida pelo contribuinte do imposto de renda pessoa jurídica é de 15% (quinze por cento), que deverá incidir sobre o lucro real, presumido ou arbitrado, conforme se depreende da leitura do art. 3º da L. n. 9.249/1995[4].
A pessoa jurídica, quando do recolhimento do imposto, deve se atentar para o seu regime de tributação, posto que, a depender do regime tributário da empresa, o período de apuração possa ser trimestral ou anual. Frise-se que, via de regra, a legislação tributária inadmite a alteração do regime de tributação no mesmo exercício, de modo que a opção por determinado regime tributário terá efeito por todo ano-base.
Diante da rescisão antecipada de Contrato de Locação de espaço comercial em Shopping Center, acaso prevista, é devida multa rescisória, cujo respaldo legal se encontra no art. 4º da L. n. 8.245/1991, que deve ser paga pela Locatária à Locadora.
A multa rescisória para entrega antecipada de imóvel locado constitui-se uma penalidade a ser imposta àquele que desejar romper o pacto locatício antes de findo o prazo acertado entre as partes. Sua natureza é sancionatória, vez que objetiva coibir determinado comportamento de uma das partes; sua origem está diretamente relacionada à possibilidade de quebra do pacto contratual, podendo ser considerada verdadeira cláusula penal no instrumento. Ela é a garantia de que eventual prejuízo advindo da rescisão do contrato de locação seja recompensado pela parte faltosa.
No que tange a hipótese de afastamento da incidência do IRPJ, ressalte-se a sua impossibilidade, devido a existência do próprio tributo em lei e a ocorrência do fato gerador, que traz à tona a exigibilidade do recolhimento para o contribuinte.
A inevitabilidade do recolhimento do imposto de renda pessoa jurídica calca-se, em parte, no princípio da generalidade, que, de acordo com Falcão et. al. (2016, p. 14), “[…] diz respeito à abrangência dos sujeitos passivos, no sentido de que todos aqueles indivíduos que aufiram renda irão se submeter à imposição tributária, sem privilégios ou discriminações.”
Sobre o princípio da universalidade, que também é alicerce para a exigibilidade do IRPJ, destaca-se a advertência de Mary Elbe G. Queiroz Maia (2004, p. 35-36):
O significado que melhor se ajusta à universalidade é distinto daquele considerado para a generalidade, tendo em vista que o legislador constitucional adotou os dois como princípios diversos. A universalidade em consideração à significação pragmática e ao uso comum, inclusive no direito comparado, deve ser entendida como alcançando todas as rendas e proventos das pessoas, considerados como espécies do gênero renda. A renda deverá ser visualizada englobadamente como o conjunto percebido, a fim de se poder aferir o verdadeiro acréscimo patrimonial obtido pelo contribuinte.
Portanto, demonstra-se, pelo referido princípio, que no âmbito do imposto de renda, tal tributo incidirá sobre todo e qualquer rendimento, sendo irrelevante a sua natureza jurídica ou denominação; serão objeto do IRPJ todas as rendas, de todas as pessoas, excetuando-se apenas o interesse público ou outro princípio constitucional a justificar tratamento diferenciado.
Subjetivamente falando, pode-se inferir que o imposto de renda tem natureza pessoal e nesse particular, Mary Elbe G. Queiroz Maia (2004, p. 33) entende que “[…] a pessoalidade manifesta-se por meio da observância do primado da fixação das exações, quando considera as condições e características pessoais daqueles a quem, por haverem realizado fatos geradores, a lei incumbe o ônus de cumprir com a respectiva obrigação tributária.”
Como exposto anteriormente, o conceito de renda é o insculpido pelo art. 43 do Código Tributário Nacional, ou seja, é o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos.
Hugo de Brito Machado (2004, p. 303), entende que “a existência ou não de “renda”, pressupõe a ocorrência de “fatos acréscimos e fatos decréscimos”, como disponibilidades e gastos e/ou despesas isoladamente consideradas, as quais somadas e deduzidas formariam, ao final de um período (anual), o acréscimo ou decréscimo patrimonial. Por isso, a tributação sobre a renda só deve se perfazer quando se registre o efetivo acréscimo patrimonial e não um rendimento ou ganho isolado.”
Não obstante o citado pelo indigitado autor, visando evitar controvérsias sobre as hipóteses que poderiam ser alcançadas pelo fato gerador do IRPJ, é que o CTN, por meio do art. 43 indicou a incidência, além da renda, também em proventos de qualquer natureza, entendido como qualquer acréscimo patrimonial não contido no conceito de renda.
Destarte, de modo geral, a expressão “renda e proventos de qualquer natureza” é entendida como todo e qualquer acréscimo patrimonial ao contribuinte como um novo elemento, sem que haja contraprestação em seu passivo.
A razão fundante da retenção obrigatória da multa rescisória oriunda de rescisão antecipada de contrato de locação está na sua natureza, que pode ser considerada uma indenização devida a Locadora e que, portanto, visa reparar ou recompensar um dano causado, nesse caso, a quebra do contrato de locação entabulado por prazo determinado, onde a Locadora tinha uma expectativa de receber as rubricas locatícias pelo período avençado. Essa indenização, paga em dinheiro, se aumenta o patrimônio daquele que o recebe, pode estar sujeita a retenção na fonte pelo IRPJ, eis que consubstancia o fato gerador do imposto, qual seja, a “aquisição de disponibilidade jurídica ou econômica”, que acarreta acréscimo patrimonial ao receptor.
Tal entendimento é ventilado pelo Superior Tribunal de Justiça, conforme trecho abaixo ementado:
[…] 4. O pagamento de indenização pode ou não acarretar acréscimo patrimonial, dependendo da natureza do bem jurídico a que se refere. Quando se indeniza dano efetivamente verificado no patrimônio material (= dano emergente), o pagamento em dinheiro simplesmente reconstitui a perda patrimonial ocorrida em virtude da lesão, e, portanto, não acarreta qualquer aumento no patrimônio. Todavia, ocorre acréscimo patrimonial quando a indenização (a) ultrapassar o valor do dano material verificado (=dano emergente), ou (b) se destinar a compensar o ganho que deixou de ser auferido (=lucro cessante), ou (c) se referir a dano causado a bem do patrimônio imaterial (= dano que não importou redução do patrimônio material). 5. A indenização que acarreta acréscimo patrimonial configura fato gerador do imposto de renda e, como tal, ficará sujeita a tributação, a não ser que o crédito tributário esteja excluído por isenção legal, como é o caso das hipóteses dos incisos XVI, XVII, XIX, XX e XXIII do art. 39 do Regulamento do Imposto de Renda e Proventos de Qualquer Natureza, aprovado pelo Decreto 3.000, de 31.03.99.
O lucro cessante, conforme se depreende do art. 402 do Código Civil de 2002 é o que o sujeito deixou de lucrar em razão do dano que sofreu.
Sobre o assunto, discorre Paulo Nader (2015, p. 79) que:
Integra a noção de dano material tanto os bens que, em decorrência de conduta alheia antijurídica, passaram a desfalcar o patrimônio de alguém quanto os que se deixou de ganhar. No primeiro caso, têm-se os danos emergentes e, no segundo, os lucros cessantes. Aqueles diminuem o acervo de bens; estes impedem o seu aumento.
A Solução de Consulta DISIT/SRRF08 n. 147, datada de 08 de junho de 2012, ao referir-se sobre a indenização por rescisão de contrato, entendeu que:
A multa ou qualquer outra vantagem paga ou creditada por pessoa jurídica, ainda que a título de indenização, a beneficiária pessoa física ou jurídica, inclusive isenta, em virtude de rescisão de contrato, sujeita-se à incidência do imposto de renda na fonte à alíquota de quinze por cento. O imposto retido na fonte será considerado como antecipação do devido em cada período de apuração, ou como tributação definitiva, no caso de pessoa jurídica isenta.
O valor da multa ou vantagem será computado como receita, na determinação do lucro real ou acrescido ao lucro presumido ou arbitrado, para determinação da base de cálculo do imposto de renda devido pela pessoa jurídica.
Dispositivos legais: Código Civil, artigos 186 e 927 e Lei n. 9.430/1996, art. 70.
Destarte, pelo acima ementado, a pessoa jurídica que receba qualquer vantagem pecuniária, mesmo que de caráter indenizatório, por força de rescisão contratual, terá a incidência do imposto de renda pessoa jurídica a ser retido na fonte, pelo percentual de 15% (quinze por cento) sobre o valor recebido.
A retenção de tributos na fonte é o modo encontrado pelo Fisco de antecipar parte dos valores em impostos que deveriam ser pagos pelas pessoas jurídicas. Da mesma forma que o instituto da substituição tributária, a retenção de impostos na fonte foi concebida para garantir que os tributos sejam recolhidos antecipadamente[5]. Ao impor ao contribuinte que retenha na fonte determinado imposto, o Fisco também coíbe a sonegação.
Em suma, pois, pode-se dizer que o imposto retido na fonte é uma obrigação tributária, em que a pessoa jurídica ou equiparada é obrigada a reter daquele que é o beneficiário da renda o imposto correspondente.
O entendimento consignado acima encontra base jurídica no Decreto n. 9.580/2018, que dispõe sobre tributação, fiscalização, arrecadação e a administração do imposto de renda, em seu art. 740, que preceitua em seu caput que “ficam sujeitas ao imposto sobre a renda na fonte, à alíquota de quinze por cento, as multas ou as demais vantagens pagas ou creditadas por pessoa jurídica, ainda que a título de indenização, a pessoa física ou jurídica beneficiária, inclusive isenta, em decorrência de rescisão de contrato.”
O parágrafo 1º do indigitado artigo informa ainda que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do IRPJ será daquele que efetuar o pagamento do crédito da multa ou da vantagem. Nessa hipótese tal retenção caberá à Locatária.
O art. 45, parágrafo único do CTN completa o entendimento acima, ao preceituar que “a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.”
Acerca da retenção de tributos na fonte, é importante destacar que a hipótese aventada pode ser considerada antecipação do devido (art. 740, § 4º, Decreto n. 9.580/2018), e, portanto, deverá ser recolhido o imposto pela fonte pagadora, na data prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for tributado.
A falta de recolhimento aos cofres públicos do IRPJ retido na fonte é crime tributário, conforme o insculpido no art. 2º da L. n. 8.137/1990[6].
II – Referências
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil, de 05 de outubro de 1988. Brasília, DF, out. 1988.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de out. de 1966. Brasília, DF, out. 1966.
BRASIL. Lei n. 8.137, de 27 de dez. de 1990. Brasília, DF, out. 1990.
BRASIL. Lei n. 8.245, de 18 de out. de 1991. Brasília, DF, out. 1991.
BRASIL. Lei n. 9.249, de 26 de dez. de 1995. Brasília, DF, dez. 1995.
BRASIL. Lei n. 9.430, de 27 de dez. de 1996. Brasília, DF, dez. 1996.
BRASIL. Lei n. 10.833, de 29 de dez. de 2003. Brasília, DF, dez. 2003.
BRASIL. Decreto n. 9.580, de 22 de nov. de 2018. Brasília, DF, nov. 2018.
BRASIL. Solução de Consulta DISIT/SRRF08 n. 147, de 08 de jun. de 2012.
BRASIL. Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil n. 1.234, de 11 de janeiro de 2012.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp n. 284.084/SP. Relator: Ministro José Delgado. Primeira Turma. Julgamento em 05 de fevereiro de 2002. DJ, 25 mar. 2002.
BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. REsp n. 637.623/PR. Relator: Ministro Teori Albino Zavaski. Primeira Turma. Julgamento em 24 de maio de 2005. DJ, 06 jun. 2005.
BALEEIRO, Aliomar. Uma introdução à ciência das finanças. 12ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 1978.
FALCÃO, Joaquim; GUERRA, Sérgio; ALMEIDA, Rafael (org.). Tributação sobre renda. Volume 1. Rio de Janeiro: FGV Editora, 2016.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 25ª ed. São Paulo: Malheiros, 2004.
MAIA, Mary Elbe G. Queiroz. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza: princípios, conceitos, regra-matriz de incidência, mínimo existencial, retenção na fonte, renda transnacional, lançamento, apreciações críticas. São Paulo: Manole, 2004.
NADER, Paulo. Curso de Direito Civil (Responsabilidade Civil). 6ª ed. Forense, 2015.
[1] Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis.
[2] IRPJ. ISENÇÃO. ART. 15 DA LEI 9.532/97. ASSOCIAÇÃO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS. COMISSÃO DECORRENTE DA INTERMEDIAÇÃO DE EMPRÉSTIMOS BANCÁRIOS CONSIGNADOS DE SEUS ASSOCIADOS. REQUISITOS LEGAIS DA ISENÇÃO. 1. Estão isentas do IRPJ as instituições civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, a teor do artigo 15 da Lei 9.532/97. 2. Para o gozo da isenção, as instituições estão obrigadas a atender aos requisitos do art. 12, § 2º, alíneas ‘a’ e ‘e’ da Lei 9.532/97. 3. Tendo a associação autora comprovado o atendimento dos requisitos legais, faz jus à isenção tributária postulada, deixando de reter imposto de renda sobre as comissões recebidas pela intermediação de empréstimos consignados de seus associados junto à CEF, bem como à restituição do indébito, com atualização monetária pela taxa SELIC. (TRF-4. APELAÇÃO CÍVEL AC 50015478320174047133 RS 5001547-83.2017.4.04.7133)
[3] Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis.
[4] Art. 3º. A alíquota do imposto de renda das pessoas jurídicas é de quinze por cento.
[5] A diferença entre os institutos reside no fato de que a substituição tributária ocorra quando há uma cadeia de fabricação de determinado produto, como por exemplo, na produção e venda de um pneu, que envolve não só o fabricante, mas também quem o vende. O imposto, nessa hipótese, é recolhido pelo fabricante de pneus e pelos vendedores no momento da compra
[6] Art. 2º. Constitui crime da mesma natureza:
I – fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo; II – deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos; III – exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal; IV – deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento; V – utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública. Pena – detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
