Caros leitores, o tema escolhido desta semana é sobre o Imposto de Renda, pois o mês de abril, como sabido, é o prazo final para entrega da declaração do imposto de renda de pessoa física. No entanto, especificamente, para as atividades empresariais, pouco se é falado e discutido acarretando uma defasada formação no meio acadêmico, não é mesmo? Ao empresário, isto é, a Pessoa Jurídica, como poderá se comportar diante da tributação do Poder Público referente ao Imposto de Renda ?
Evidentemente, não temos a pretensão de esgotar o tema sobre o imposto de renda de pessoa jurídica, mas iremos delinear alguns aspectos relevantes para respondermos a pergunta do título do artigo.
Apenas como nota introdutória e para limitarmos nosso campo de estudo, as pessoas jurídicas, por opção ou por determinação legal, são tributadas por uma das seguintes formas: a) simples; b)lucro real; c)lucro arbitrado; d)lucro presumido.
Em nosso estudo, iremos nos ater a duas formas: a apuração do lucro real e pela forma presumida. Não que sejam mais importantes do que as demais. Mas, a escolha reside no fato de que a primeira, lucro real, é por opção do empresário, enquanto a segunda, lucro presumido, por imposição legal, salvo hipóteses especificas como veremos.
O Imposto de Renda, quando apurado pelo Lucro real, tributa o próprio lucro tributável, consistente no resultado contábil ajustado pelas adições, exclusões ou compensações previstas na legislação. Isso significa que a base de cálculo do imposto será alcançada depois de deduzidas, da receita e proventos auferidos, as despesas relativas aos bens empregados ou aos serviços consumidos na atividade da empresa (despesas, portanto, indispensáveis à atividade da empresa).
A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano-calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$78.000.000,00, ou a R$6.500.000,00 multiplicado pelo número de meses de atividade no ano-calendário anterior, quando inferior a doze meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido (Lei nº 9.718, de 1998, art. 13). A opção será definitiva em relação a todo o ano-calendário e será manifestada com o pagamento do imposto correspondente ao primeiro período de apuração de cada ano-calendário. Em qualquer ano-calendário subseqüente ao da opção a pessoa jurídica poderá retirar-se voluntariamente desse regime, passando a recolher o IRPJ com base no lucro real. Como o próprio nome induz, “lucro presumido”, os principais percentuais previstos na legislação, a serem aplicados sobre a receita bruta: o 1,6% – Revenda para consumo de combustível derivado de petróleo. o 8% – Venda de mercadorias. o 32% – Serviços em geral.
Pode ocorrer, no entanto, a depender do tipo de atividade empresarial, por não possuir as fontes de adição, exclusões ou compensações, seja mais vantajoso e benéfico empresário, a forma presumida de lucro, ou seja, o imposto a pagar da forma real pode ser superior àquele de forma presumida. É o que veremos.
O Imposto de Renda e Proventos de qualquer natureza
I Aspectos Gerais
I.i Legislação
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza está previsto na Constituição Federal de 1988, no art.153, III, de competência da União para institui-lo. Da mesma forma, o Código Tributário Nacional o prevê no art.43 inserto no titulo III referente aos impostos.
O imposto de renda é, ainda previsto em legislações esparsas quando especificados para pessoas físicas e pessoas jurídicas. Vejamos:
- Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (IRPJ)
- Lei n.9.249, de 26 de dezembro de 1995 (IRPJ)
- Lei n. 9.250, de 26 de dezembro de 1995
- Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) – Decreto n. 3.000, de 26 de março de 1999
I. ii Exceção à anterioridade nonagesimal
Ainda que o imposto de renda esteja sujeito ao principio da anterioridade, prevista no art. 150, III, b, da CF, foi excepcionado da imposição de ser observado o principio da anterioridade nonagesimal que trata a alínea c do mesmo inciso, conforme se vê no §1º do art.150, ao passo que a majoração ocorrida no final de determinado ano poderá produzir efeitos relativamente ao próximo período, a partir de 1º de janeiro, independente se decorridos os 90 dias entre a publicação da lei a respectiva mudança/virada de exercício.
I. iii Generalidade, Universalidade e Progressividade
O imposto de renda rege-se por 3 critérios sendo estes: generalidade, universalidade e progressividade. Pelo critério da UNIVERSALIDADE, a base de cálculo do IR deve incidir sobre todos os tipos de rendas e proventos de qualquer natureza; pelo critério da GENERALIDADE, o IR deve incidir sobre rendas e proventos de qualquer pessoa. Nos preceitos de Difini:
“Generalidade significa que o tributo deve abranger todos os contribuintes que pratiquem o ato ou estejam em igual relação com o fato descrito na hipótese de incidência”
Por fim, o critério da PROGRESSIVIDADE: o IR deve possuir alíquotas maiores para bases de cálculo maiores., isto é, uma dada variação quantitativa pra maior da alíquota na mesma proporção em que há aumento da base de cálculo: maior a base, maior a alíquota.
I. iv Aspecto pessoal
O sujeito ativo do imposto de renda é a União – detentora da competência para institui-lo – cabendo a administração do imposto à Secretaria da Receita Federal. É, por isso, que os mandados de segurança com discussão sobre o IR, têm como autoridade coatora o Delegado da Receita Federal. Ressalta-se, no entanto, quando a discussão envolver o imposto de renda retido na fonte por estado-membro da federação, que pertence ao próprio estado por força do art.157, I, da CF, as respectivas ações devem ser ajuizadas contra tais estados.
Ao que se refere às Pessoas Jurídicas e firmas individuais, nos termos do art. 146 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99) prevê a incidência do referido imposto o qual separou um capítulo para cada: capítulo I – art.147 para as pessoas jurídicas e capítulo II-art.150 para Empresas Individuais
I.v Aspecto temporal
A doutrina classifica o imposto de renda como um imposto que possui um fato gerador complexivo. A complexidade do suporte fático de muito preocupa a doutrina, pois a incidência da norma jurídica só ocorre quando concretizado o suporte fático, que sendo complexo, só se verifica quando todos os fatos previstos na hipótese de incidência estiverem materializados.
Antes de prosseguirmos com a análise da questão, creio ser oportuno distinguir duas categorias de suportes fáticos:
Em um primeiro grupo, estão aqueles absolutamente irrelevantes para o direito tributário, mas que, na prática, são fundamentais para concretização do suporte fático, que nesse caso aparenta ser instantâneo. Referimo-nos a fatos tais como as gestões comerciais, administrativas e financeiras, necessárias para que se promova, por exemplo, a importação de mercadorias (hipótese de incidência do imposto de importação). Essas gestões são fatos absolutamente irrelevantes para o direito tributário. Não tem qualquer importância nem quando ocorrem, nem quando ocorre o fato imponível: a importação. Em outro grupo incluem-se aqueles fatos que entram na composição do suporte fático complexo, mas que, isoladamente considerados, são relevantes para o direito tributário. São relevantes porque sobre eles já teria incidido outra norma jurídico-tributária quando se completa o suporte fático – do qual eles são partes – que faz nascer a obrigação tributária. São relevantes, além disso, porque após a concretização do suporte fático complexo que os inclui, o direito tributário ainda se interessa pela sua decomposição, que identifica o fato isolado (integrante do suporte fático complexo) sem que essa decomposição prejudique a unidade e a integridade do suporte fático complexo.
O imposto sobre a renda talvez seja o tributo que ofereça aspectos mais ricos para a reflexão sobre o tema. O elemento material da hipótese de incidência do imposto sobre a renda é a aquisição de disponibilidade, econômica ou jurídica, de renda (produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos).
Esse tributo apresenta uma peculiaridade que o distingue de muitos outros: o aspecto material da hipótese de incidência (adquirir renda) descreve um fato cuja relevância jurídica – relativamente ao nascimento da obrigação tributária – está na dependência de uma quantificação no mundo jurídico. A dimensão do aspecto material da hipótese de incidência é, ela própria, condição essencial para que o aspecto material da norma se verifique concretamente. Para que o fato imponível ocorra não é suficiente a prática de atividade que, combinando capital e trabalho, vise à produção de renda. É preciso que exista renda (existência jurídica). Juridicamente, a determinação da existência de renda é o atributo quantificativo da hipótese de incidência desse tributo.
São muitos os exemplos de fatos dessa espécie na legislação do imposto sobre a renda. A compra e venda, por exemplo – contrato que as empresas realizam diária e incessantemente – combina capital e trabalho. Na atividade mercantil essa combinação de capital e trabalho é feita com o intuito de produzir renda (rendimento, lucro). O fato imponível só se considera ocorrido, porém, quando o elemento quantitativo – a apuração e a valorização da renda adquirida, denominada lucro real -, previsto na hipótese de incidência, for reconhecido juridicamente, o que só ocorre no trato de tempo e nas condições determinadas pela norma jurídica que descreve a hipótese de incidência. Não importa para o direito tributário que, de fato e economicamente, uma, algumas, ou todas as transações tenham produzido renda. É preciso que a renda exista juridicamente. E isto só ocorre no momento e nas condições determinadas pela norma jurídica. Até então, não se terá adquirido renda juridicamente. Não obstante isso, os elementos materiais da hipótese de incidência, suporte fático já incorporado ao mundo jurídico, aí permanecem com um destino jurídico predeterminado: ser parte integrante do suporte fático, que, se completando no tempo e nas condições previstas na hipótese de incidência, fará nascer a obrigação tributária.
No IRPJ, tem-se período de apuração trimestral, podendo, a pessoa jurídica que pagar com base no lucro real, optar pelo período anual, com antecipações mensais. No imposto trimestral, considera-se ocorrido o fato gerador ao final de cada trimestre civil; no anual, em 31 de dezembro do ano-calendário.
I.vi Aspecto material
O CTN, art.43 dispõe sobre o aspecto material, isto é, o fato gerador propriamente dito, do imposto de renda:
“Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:
I – de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;
II – de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.”
Neste dispositivo, o legislador o descreveu como sendo a aquisição da disponibilidade econômica e jurídica: a) de renda como sendo aquela proveniente de capital, do trabalho ou da combinação de ambas; b) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos na hipótese anterior.
“Aquisição” é sinônimo de possuir, obter, passar a ter, enquanto “Disponibilidade” é estar em desuso, passível de uso livremente.
Assim, excluem-se do conceito, a possibilidade futura de adquirir renda, isto é, a mera expectativa de direito (STJ, 1ª T., REsp 320455/RJ, rel. Min. Garcia Vieira, jun/01)
I.vii Aspecto espacial
O imposto de renda é classificado com extraterritorial, ou seja, é possível alcançar fatos geradores que tenham ocorrido no país, como no exterior. O próprio art.43, §§1º e 2º assim dispõe:
“Art.. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica
§1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. (Incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001) (grifo nosso)
§2ºNa hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (Incluído pela LC nº 104, de 10.1.2001)”
Como bem assevera, Leandro Paulsen , não há que se falar em inconstitucionalidade em tal tributação, pois, como visto, o imposto de renda rege-se pelo critério da universalidade, previsto na Carta Magna de 88.
Para as pessoas jurídicas a tributação não é e nem poderia ser diversa. Tal hipótese de tributação de renda auferida no exterior está prevista no art.25 da Lei 9.249/95:
“Art.. 25. Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano”
II Apuração do Lucro
Como visto, no aspecto temporal, o imposto de renda possui um fato gerador complexo. Além do mais, a contagem do prazo decadencial, nos casos de lançamento de ofício, considera como início o exercício seguinte ao da entrega da declaração.
As pessoas jurídicas poderão fazê-lo por 4 hipóteses:
a) Lucro simples
b)Lucro presumido
c)Lucro Real
d)Lucro Arbitrado
As pessoas jurídicas serão tributadas, anualmente, por uma das hipóteses para o IRPJ e a CSLL, seja por opção dos administradores empresariais seja por determinação legal. O ordenamento jurídico não abre a possibilidade para mudança do regime no meio do exercício financeiro. A decisão de escolha por algum dos regimes é, portanto, de suma importância e deve ser feita com bases e análises criteriosas para cada empresa. A opção é definida no primeiro pagamento do imposto, ou, no caso das optantes pelo Simples nacional, até o último dia útil de janeiro.
Sem desconsiderarmos as demais hipóteses, nosso estudo se restringirá à apuração do lucro real e do lucro presumido, pois enquanto a primeira é por escolha da Pessoa jurídica, a segunda, por sua vez, é imposta por lei. Assim, cabe a nós, tendo em vista a disposição e norteamento dos aspectos gerais do imposto de renda, analisar estes dois regimes de apuração e definirmos qual é mais vantajoso e em qual hipótese, assim, possa ser considerado.
II.i Lucro Real
O lucro real tem como base adições e exclusões ao lucro líquido em um dado período de apuração podendo ser trimestral ou anual, além de compensações de prejuízos fiscais autorizadas pela legislação contidas na Instrução Normativa SRF n. 28 de 1978, além de outros instrumentos normativos
A apuração do lucro real terá como base o chamado LALUR: Livro de Apuração do Lucro Real.
Para cálculo do imposto, o período de apuração do lucro real das pessoas jurídicas será determinado na data do encerramento do período de apuração.
O período de apuração encerra-se:
a) nos dias 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro, no caso de apuração trimestral do imposto de renda;
b) no dia 31 de dezembro de cada ano-calendário, no caso de apuração anual do imposto de renda;
c) na data da extinção da pessoa jurídica, assim entendida a destinação total de seu acervo líquido;
d) na data do evento, nos casos de incorporação, fusão ou cisão da pessoa jurídica.
A opção pela apuração pelo lucro real é, em regra, destinada a médios e grandes contribuintes, uma vez que, a burocracia nos controles contábeis tornam o regime mais oneroso. Quando o contribuinte faz a escolha por esse regime, poderá optar pelo lucro real mediante estimativa (recolhimento mensal) ou por trimestre. Importante ressaltar que, a escolha deve ser feita com base em estratégias empresariais, isto é, quando se escolhe por qual sistemática o imposto será recolhido, a escolha deve ser pautada no planos da empresa para o futuro. Para tanto, a escolha será feita formalmente à Receita Federal do Brasil (RFB) quando se inicia o ano-calendário, isto é, 1º de janeiro a 31 de dezembro. A escolha será efetivada com o primeiro recolhimento de IR do ano sem que possa ser alterada no decorrer do exercício, ainda que a opção tenha sido pela forma mais onerosa.
Lucro real é o lucro líquido obtido mediante adições, exclusões e compensações previstas no art.249 e 250 do Regulamento do Imposto de Renda (RIR).
Cabe, no entanto, fazermos referência importante a quais pessoas jurídicas estão obrigadas a apuração pelo lucro real, pois por mais que a opção não seja imposta por lei, esta impõe algumas limitações de escolha. Vejamos as PJ’s não pode optar pelo lucro real:
a) pessoas jurídicas cuja receita total, no ano anterior, seja superior ao limite de R$48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) ou de R$2.000.000,00 (dois milhões de reais) multiplicado pelo número de meses do período, quando inferior a doze meses;
b) atividades de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de créditos, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de credito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada;
c) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior;
d) que autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto;
e) que no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado o pagamento mensal do Imposto de Renda, determinado sobre a base de cálculo estimada, na forma do art.2º da Lei n. 9430 de 1996
f) que explorem as atividades de prestação cumulativa e continua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direito creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou e prestação de serviços (factoring).
II.ii Lucro real trimestral
A diferença, como o próprio nome induz, é o período de apuração, mas não só esta. O fato é que o recolhimento anual é largamente utilizado, tendo em vista suas vantagens significativas se comparado ao trimestral. Neste, os prejuízos fiscais do primeiro trimestre, por exemplo, têm seu aproveitamento posterior sujeito a uma limitação de 30% do lucro registrado nos trimestres posteriores. Quando ocorre um prejuízo em período trimestral apurado, a PJ poderá compensá-lo com o lucro do período se apuração seguinte. Com essa restrição de até 30%, o lucro real acaba sendo mais vantajoso, pois os prejuízos apurados em um trimestre ou mês não sofrem essa restrição para compensação quando usados no mesmo ano-calendário. Além do mais, pelo recolhimento anual, quando perceptível a ocorrência de um recolhimento a mais no mês anterior, a empresa consegue suspender ou reduzir os pagamentos mensais de IR.
II.iii Vantagens e Desvantagens
O fato é que a apuração pelo lucro real anual permite ao empresário efetuar o pagamento do imposto de renda pelo que efetivamente lucrou ao ano, nem mais, nem menos. Além do mais, caso apure prejuízo de um período poderá compensar no seguinte. A desvantagem reside no fato de que, pelo lucro real anual, não é possível pagar o IR de forma parcelada como ocorre no real trimestral.
II.ii Lucro presumido
Este regime é amplamente utilizado pelo fato de ser mais simples, menos burocrático. O contraponto é que a apuração do lucro não é calculado sobre o que é lucro efetivamente, mas, apenas, de forma presumida. Tanto o IRPJ como a CSLL são calculados de acordo com uma base presumida de lucro. O cálculo, por sua vez, não é anual, mas somente em períodos trimestrais encerrados em 31 de março, 30 de junho, 30 de setembro e 31 de dezembro.
São previamente estabelecidos percentuais fixado em lei de acordo com a atividade-fim da pessoa jurídica. A revenda ao consumidor final de combustível derivado de petróleo, por exemplo, está sujeita a uma base menor: 1,6% da receita bruta. Por sua vez, a porcentagem para a hipótese de prestação de serviços é de 32%.
Poderão optar por este regime, aquelas pessoas jurídicas que não estejam obrigadas ao regime de tributação pelo lucro real, isto é, aquelas em que a receita total (no ano-calendário anterior) tenha sido ou igual ou inferior a R$48.000.000,00, conforme a Lei n.8.981/95, art.44, Lei n. 9.065/95, art. 1º, Lei n. 9.249/95, art. 29 e Lei n. 9.718/98, art.13.
Para ilustração do que tratamos, a seguir estão algumas das principais atividades e suas respectivas base (% da receita bruta):
1,6% – Revenda para consumo de combustível derivado de petróleo.
8% – Venda de mercadorias.
32% – Serviços em geral.
A parcela do lucro presumido (também aplicável ao real ou arbitrado) que exceder ao valor de R$60.000,00 no trimestre estará sujeita à incidência do ADICIONAL DO IMPOSTO DE RENDA, cuja alíquota é de 10%. O adicional será pago juntamente com o IR apurado pela alíquota geral de 15%.
Na hipótese de período de apuração inferior a 03 meses (início de atividade, por exemplo), deverá ser considerado para fins do adicional o valor de R$20.000,00 multiplicado pelo número de meses do período.
III Conclusão: O que analisar na escolha do regime?
Para tanto, o ilustre Silvio Aparecido Crepaldi, em sua obra Planejamento Tributário: teoria e pratica, p.184, nos esclarece:
“Uma das primeiras providências que devem ser tomadas na hora de optar por uma das formas de recolhimento do IRPJ é verificar o nível de lucratividade em relação à receita bruta. Essa conta pode ser o primeiro passo para se decidir entre o lucro presumido e o lucro real.
A questão é simples: no presumido, indústria e comércio pagam, na regra geral, um IR de 25% sobre 8% da receita bruta. Isso, considerando a alíquota básica mais a adicional. Ou seja, presume-se que o lucro da empresa tenha sido 8% da receita – um percentual considerado atualmente, pelo mercado, uma relação lucro/receita invejável. Portanto, se a empresa for muito lucrativa, com ganhos efetivos acima de 8% da receita, há uma possibilidade de que o lucro presumido seja a melhor escolha.
Se os lucros forem menores que 8% da receita, o lucro real deverá ser estudado com cuidado.
Importante lembrar, para quem está pensando seriamente em optar pelo lucro presumido: considere as adições e exclusões que a base de cálculo pode sofrer. Depois que a empresa calcula os 8% da receita sobre os quais pagará o IRPJ no regime do presumido, terá de incluir nessa base alguns valores, como o ganho com capital na venda de bens do ativo permanente, por exemplo. Portanto, todos os resultados adicionados depois no lucro presumido deverão ser levados em consideração, antes que se opte pela forma de pagamento”.
Como visto, a análise da escolha do regime deve ser feita com auxílio de um profissional competente e que possa esclarecer o empresário sobre todos os riscos e vantagens. Isto porque, a escolha perdurará por todo o exercício financeiro sem que possa altera-la por descontentamento. Evidentemente, estamos tratando de planejamento tributário que exige análises criteriosas e cuidados para que a atividade seja, ainda, lícita e de acordo com o ordenamento jurídico. Trataremos adiante sobre temas específicos ao planejamento tributário.
Espero que tenham gostado e estamos à disposição para maiores esclarecimentos.
Referencias
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributaria. 6. Ed. São Paulo: Malheiros, 2002
CREPALDI, Silvio Aparecido. Planejamento Tributário: teoria e pratica. 1 ed., Sao Paulo: Saraiva, 2012.
DIFINI, Luiz Felipe Silveira. Manual de Direito Tributário. Sao Paulo: Saraiva, 2003
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 29.ed. Sao Paulo: Malheiros, 2008
PAULSEN, Leandro; DE MELO, José Eduardo Soares. Impostos Federais, Estaduais e Municipais, 8.ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2013
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 5.ed., Sao Paulo: Saraiva, 2013.
Andressa Gomes
Advogada. Graduada em Direito pela Universidade Presbiteriana Mackenzie, São Paulo; Tributarista Júnior pelo Instituto Brasileiro de Planejamento e Tributação.
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